Когда сверхнормативные потери электроэнергии не включаются в состав расходов при налогообложении? Юридический центр
Когда сверхнормативные потери электроэнергии не включаются в состав расходов при налогообложении?

Верховный Суд пояснил, что потери налогоплательщика, не связанные с технологическими причинами, но обусловленные несанкционированным потреблением электроэнергии, могут быть учтены для целей налогообложения на основании подп. 5 п. 2 ст. 265 НК только при условии их документального подтверждения

Один из экспертов «АГ» отметил, что определение ВС, с одной стороны, не допускает учет в расходах сверхнормативных потерь в том случае, если налогоплательщиком не принимаются какие-либо разумные меры в связи с несанкционированным потреблением энергии, а с другой стороны, позволяет обосновать возможность учета нетехнических потерь посредством представления соответствующих доказательств. По мнению другой, ВС уточнил, когда экономическая обоснованность затрат презюмируется, а когда налоговая может «включаться» в оценку экономической обоснованности и требовать подтверждающие документы. Третья полагает, что позиция Верховного Суда может стать поводом для роста числа налоговых проверок и споров с участием ресурсоснабжающих организаций не только в сфере электроэнергетики, но и в газоснабжении, теплоснабжении.

27 сентября Верховный Суд вынес Определение № 308-ЭС24-9158 по делу № А63-9805/2021, в котором согласился с выводом апелляции о том, что превышение нормативных технологических потерь, не подтвержденных документально и не связанных со спецификой деятельности общества, не подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения прибыли.

Привлечение к ответственности за налоговое правонарушение

С декабря 2015 г. ПАО «Россети Северный Кавказ» осуществляло функции гарантирующего поставщика электроэнергии и деятельность по купле-продаже электрической энергии и мощности на оптовом и розничном рынках на территории Республики Ингушетия, совмещая таким образом деятельность как по транспортировке, так и по сбыту электроэнергии потребителям, приобретая для продажи электроэнергию и являясь ее собственником.

В процессе осуществления сбытовой деятельности общество определяло объем электроэнергии, потребленной абонентами, а также часть от объема приобретенной электроэнергии, которая не потреблена потребителями, как потери электроэнергии. Учет потерь электроэнергии общество ежемесячно отражало в актах расчета фактического объема электроэнергии, переданной потребителям по электрическим сетям Ингушского филиала ПАО «Россети Северного Кавказа», и объема электроэнергии, приобретаемой в целях компенсации потерь в электрических сетях филиала. Весь объем потерь относился обществом на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, в порядке подп. 3 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса как технологические потери. Так, в налоговых декларациях за 2015–2017 гг. налогоплательщик в составе расходов учел затраты на приобретение электроэнергии в целях компенсации потерь, в том числе нетехнических потерь в сетях в рамках договоров оказания услуги по передаче электроэнергии, заключенных с энергосбытовыми организациями, и в рамках договоров купли-продажи электрической энергии и мощности.

Позднее в отношении «Россети Северный Кавказ» была проведена выездная налоговая проверка соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2017 г. По результатам проверки налоговая вынесла решение от 17 марта 2020 г. о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислив налоги, пени и штрафы в общей сумме около 409 млн руб., а также предложив уменьшить убытки за 2016 г. на сумму около 184 млн руб. Основанием для доначисления послужил вывод о нарушении обществом п. 1 ст. 154, п. 16 ст. 270 НК, что выразилось в занижении налоговой базы по НДС и завышении расходов по налогу на прибыль организаций на стоимость электроэнергии, принятой для передачи при оказании услуг организациям, осуществляющим продажу электроэнергии, а также стоимости реализованной электроэнергии при осуществлении деятельности по купле-продаже электроэнергии сверх технологических потерь.

УФНС по Ставропольскому краю оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения. Тогда ПАО «Россети Северный Кавказ» обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с иском о признании недействительным решения инспекции от 17 марта 2020 г.

Первая инстанция согласилась с налоговой

Рассмотрев дело, первая инстанция пришла к выводу об отсутствии оснований для учета в составе расходов затрат, соответствующих спорному объему потерь электроэнергии. Поскольку объем электроэнергии, принятый обществом для передачи в размере нетехнических потерь, безвозмездно реализован третьим лицам, то такая реализация подлежит обложению НДС. Суд исходил из того, что технологические потери электроэнергии при транспортировке и реализации являются потерями собственника электроэнергии, у которого они и могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 254 НК. Технологические потери электроэнергии сверх норм, установленных региональной энергетической комиссией субъекта РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли только в случае представления доказательств их экономической оправданности. Вместе с тем налогоплательщик не представил такие доказательства в материалы дела.

Отмечалось, что налогоплательщик не производил фиксацию потерь электроэнергии в определенном количественно-суммовом выражении и не оформлял каким-либо документом (расчетом) указанные факты. Располагая данными о выбытии электроэнергии в значительных объемах, общество не предпринимало действий, направленных на установление и устранение причин соответствующих потерь. Меры, направленные на снижение объема выбытия или потерь электроэнергии, как отметил суд, либо являлись недостаточными, либо не принимались обществом, что и привело к сверхнормативным потерям. В итоге суд пришел к выводу: налогоплательщик не подтвердил, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от его воли, а также не подтвердил, что сверхнормативные потери образовались в связи с технологическим процессом, проведением ремонтных, аварийных работ, выявленным бездоговорным потреблением.

Установив отсутствие надлежащего учета объема потерянной электроэнергии, суд признал обоснованным вывод инспекции об отсутствии оснований для учета в составе расходов затрат, соответствующих спорному объему потерь электроэнергии, и безвозмездной реализации электроэнергии третьим лицам в размере нетехнических потерь.

Апелляция частично согласилась с выводами первой инстанции

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции стороны 3 октября 2023 г. достигли соглашения об обстоятельствах, в котором закрепили, что оспариваемым решением налогового органа не установлен факт скрытой реализации обществом спорного объема электроэнергии, в том числе совершение обществом умышленных действий, направленных на передачу электроэнергии третьим лицам без взимания платы. В связи с чем доначисление недоимки по НДС в размере около 178 млн руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафа стороны признали необоснованным. При этом в п. 2 соглашения стороны отметили, что обстоятельства, согласованные в п. 1, не связаны с изменением юридической квалификации вменяемого обществу правонарушения по п. 1 ст. и 252 НК и не повлияли на заявленные ранее позиции сторон относительно оценки правомерности включения в состав расходов стоимости электроэнергии, приобретенной плательщиком для компенсации потерь в сетях.

23 октября 2023 г. УФНС по Ставропольскому краю частично отменило оспариваемое решение налоговой инспекции. Доначисленные суммы НДС, налога на прибыль организации, пени и штрафы были уменьшены почти на 62 млн руб. С учетом этого решения и соглашения от 3 октября 2023 г. апелляционный суд признал недействительным решение инспекции в части доначисления НДС в размере около 178 млн руб., пеней в сумме около 68 млн руб., штрафа в размере более 8 млн руб., налога на прибыль организаций в размере около 18 млн руб., пеней – около 6 млн руб., штрафа в размере более 697 тыс. руб., а также уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций за 2016 г. в сумме около 1,8 млн руб., отменив в указанной части решение первой инстанции. При этом апелляция согласилась с выводами о недоказанности налогоплательщиком экономической обоснованности затрат и в этой связи правомерности доначисления обществу недоимки по налогу на прибыль организаций (соответствующих сумм пеней и штрафа), а также уменьшения убытка по налогу на прибыль организаций за 2016 г.

Апелляционный суд учел, что общество не представило документы, опровергающие выводы налогового органа, отметив, что налогоплательщиком не представлены доказательства, подтверждающие экономическую оправданность спорных потерь электроэнергии. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Полагая, что при отсутствии подтверждающих документов либо их оформлении в неустановленном порядке расходы для целей налогообложения не учитываются, апелляция указала, что общество документально не подтвердило факты хищения электроэнергии, в том числе неустановленными лицами, не подтвердило объем сверхнормативных потерь и причины выбытия электроэнергии свыше утвержденных нормативов.

Кассация отменила решения первой инстанции и апелляции

Кассация отменила судебные акты первой и апелляционной инстанций в части доначисления налога на прибыль организаций, начисления пеней, взыскания штрафа и уменьшения убытка по данному налогу. Суд исходил из того, что на общество, которое является сетевой организацией, оказывающей услугу по передаче электрической энергии через технические устройства своих электрических сетей, законом возложена обязанность по компенсации энергоснабжающим организациям потерь электрической энергии, возникающих при ее передаче.

Суд округа отметил, что в силу технологических особенностей процесса транспортировки электрической энергии до конечных потребителей в ходе ее транспортировки часть энергии теряется, не доходя до конечных потребителей, и поэтому она не оплачивается энергоснабжающей организации. Следовательно, утраченная в сетях электрическая энергия относится к фактическим потерям энергоснабжающей организации, а обязанность по приобретению электроэнергии в объемах фактических потерь установлена действующим законодательством об электроэнергетике и не зависит от воли сетевых компаний. Без несения данных расходов сетевые компании не вправе осуществлять свою основную деятельность, направленную на получение прибыли.

Учитывая указанную специфику электроэнергии в качестве особого товара, свойства которого предопределяют характер ценообразования, условия его закупки, хранения и использования, кассационный суд не согласился с выводами нижестоящих инстанций о необходимости применения подп. 5 п. 2 ст. 265 НК, сочтя, что сверхнормативные потери электроэнергии в сетях общества являются технологическими потерями до того момента, пока не будут установлены лица, которые самовольно потребили электроэнергию, и составлены акты о неучтенном потреблении, которые могут быть обжалованы. Также кассация указала, что оспариваемые заявителем позиции судов по НДС и по налогу на прибыль организаций непоследовательны, поскольку все документы, представленные в подтверждение расходов на компенсацию фактических потерь в своих сетях для целей вычетов по НДС, приняты налоговой без замечаний.

Признавая факт того, что налогоплательщиком не подтверждены хищения электроэнергии неустановленными лицами, суды первой и апелляционной инстанций не учли, по мнению суда округа, что оформление актов о неучтенном потреблении возможно только в случае его выявления. Вместе с тем в силу объективных причин общество не может вести круглосуточное наблюдение за всей протяженностью своих сетей, выявить и надлежаще зафиксировать все факты хищения электроэнергии в каждом расчетном периоде. Кассация направила дело в указанной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

ВС оставил в силе решение апелляции

Не согласившись с постановлением кассации, налоговая инспекция обратилась в Верховный Суд. Изучив материалы дела, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС со ссылкой на ст. 247 и п. 1 ст. 252 НК, пояснила, что по общему правилу обязанность по уплате налога возлагается на хозяйствующего субъекта − российскую организацию исходя из финансового результата ее деятельности, определяемого с учетом расходов, необходимых для ее ведения. Обоснованность расходов увязана гл. 25 НК с их экономической оправданностью − необходимостью произвести расходы в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и должна оцениваться как с учетом обстоятельств, свидетельствующих о наличии объективной связи расходов с деятельностью налогоплательщика, так и с учетом субъективных намерений налогоплательщика получить положительный экономический эффект в результате его деятельности (постановления Президиума ВАС от 18 февраля 2014 г. № 12604/13; от 22 декабря 2009 г. № 11175/09; от 15 декабря 2009 г. № 10592/09; от 27 января 2009 г. № 9564/08; от 15 июля 2008 г. № 2936/08 и др.).

Таким образом, указал ВС, несмотря на то что критерии эффективности и целесообразности осуществления налогоплательщиком соответствующих затрат не используются напрямую при решении вопроса о допустимости их вычета, расходы не могут признаваться обоснованными только в силу того факта, что соответствующие затраты были понесены налогоплательщиком в рамках осуществляемых им видов деятельности. В ситуации когда объективная необходимость понесенных затрат для ведения деятельности не является очевидной, а для любого иного разумного участника оборота спорные затраты (убытки) не являлись бы обычными, экономическая оправданность заявленных налогоплательщиком затрат должна быть подтверждена весомыми доказательствами. При этом обязанность представления документов, подтверждающих произведенные расходы, лежит на налогоплательщике с учетом того, что данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых в подтверждение права на учет произведенных расходов при определении налогооблагаемой прибыли, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми связаны правовые последствия.

ВС напомнил, что в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 253, подп. 3 п. 7 ст. 254 НК к материальным расходам, учитываемым для целей налогообложения в составе расходов, связанных с производством и реализацией, приравниваются технологические потери при производстве или транспортировке − потери, обусловленные технологическими особенностями производственного цикла или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. Технологический расход электрической энергии − уровень потерь электрической энергии при ее передаче по электрическим сетям включает в себя технические потери в линиях и оборудовании электрических сетей, обусловленные физическими процессами, происходящими при передаче электроэнергии в соответствии с техническими характеристиками и режимами работы линий и оборудования, с учетом расхода электроэнергии на собственные нужды подстанций и потери, обусловленные допустимыми погрешностями системы учета электроэнергии. Величина технологического расхода электрической энергии рассчитывается в процентах от объема отпуска электрической энергии в электрическую сеть потребителя электрической энергии, осуществляющего деятельность по оказанию услуги по передаче электрической энергии, как сетевой организации и учитывается исполнительным органом субъекта РФ в области государственного регулирования тарифов при установлении единых тарифов.

Таким образом, разъяснил Верховный Суд, применительно к сфере электроэнергетики технологические потери представляют собой потери электроэнергии вследствие физических особенностей самого процесса транспортировки электроэнергии по сетям от поставщика к потребителям. В связи с этим технологические потери являются обычным и необходимым расходом электроэнергии на ее передачу по электрическим сетям, отвечают критерию экономической оправданности. Это означает, что в состав материальных расходов на основании подп. 3 п. 7 ст. 254 НК может быть включена стоимость потерь, обусловленных физическими процессами, происходящими при передаче электроэнергии, но не стоимость всех фактических потерь электрической энергии, не дошедшей до потребителей, в том числе связанных с безучетным и несанкционированным потреблением электроэнергии третьими лицами.

В свою очередь, порядок учета потерь от хищений определен подп. 5 п. 2 ст. 265 НК, согласно которому к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности убытки от хищений, виновники которых не установлены, отметил ВС.

В Решении ВАС от 4 декабря 2013 г. № ВАС-13048/13 сформирована позиция, предполагающая, что потери, возникшие вследствие невыявленных фактов хищений, которые совершены неустановленными лицами, могут быть учтены в составе расходов как убытки на основании подп. 5 п. 2 ст. 265 НК при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК, в том числе с учетом соответствия потерь налогоплательщика размеру потерь у иных налогоплательщиков в аналогичных условиях и достаточности мер, принимаемых налогоплательщиком для исключения этих потерь.

В случае возникновения спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь. Данная позиция закреплена в п. 10 Постановления Пленума ВАС от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» и в силу своей универсальности применима также к спорам, связанным с исчислением налога на прибыль организаций, указал ВС.

Таким образом, подчеркнул он, потери налогоплательщика, не связанные с технологическими причинами, но обусловленные несанкционированным потреблением (предполагаемым хищением) электроэнергии, могут быть учтены для целей налогообложения на основании подп. 5 п. 2 ст. 265 НК при условии их документального подтверждения. Однако расходы на доставку электроэнергии до потребителей, в отношении которых налогоплательщик заведомо отказался от принятия мер, направленных на их выявление и получение платы за поставленный ресурс, не могут быть учтены для целей налогообложения.

Как отметил Верховный Суд, первая инстанция и апелляция установили, что у общества отсутствовал раздельный учет нормативных и сверхнормативных потерь в бухгалтерском учете. Нетехнические потери имели место ежемесячно в течение трех лет, однако, располагая данными о фактах выбытия электроэнергии в значительных объемах, налогоплательщик не предпринимал действий, направленных на установление и устранение причин соответствующих потерь электроэнергии.

По мнению Суда, довод общества о влиянии на расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций недоказанности факта скрытой реализации электроэнергии в объеме, составляющем сверхнормативное неучтенное выбытие электроэнергии, а также прямые и косвенные причины возникновения сверхнормативных документально неподтвержденных потерь, был обоснованно отклонен апелляционным судом, поскольку натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть обоснованы и документально подтверждены самим обществом. Доказательства, подтверждающие, что выбытие электроэнергии сверх нормативных показателей обусловлено именно причинами, связанными с технологическим процессом, проведением ремонтных, аварийных работ, выявленным бездоговорным потреблением, как отметили суды первой и апелляционной инстанций, материалы дела не содержат. Также отсутствуют доказательства обращения в уполномоченные органы для увеличения установленных нормативов технологических потерь до величины, соответствующей обоснованному уровню потерь.

Таким образом, Верховный Суд признал обоснованным вывод первой инстанции и апелляции о том, что превышение нормативных технологических потерь, не подтвержденных документально, не было обусловлено спецификой деятельности общества, следовательно, рассматриваемый объем сверхнормативных потерь электроэнергии не подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения прибыли ввиду несоответствия требованиям ст. 252 и 265 НК.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций исследовали и установили все фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения дела, на основе представленных как налоговым органом, так и обществом доказательств, которые были оценены судами в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК. Кассация, отменяя судебные акты первой и апелляционной инстанций и направляя дело на новое рассмотрение, фактически переоценила представленные в материалы дела доказательства, предложив суду с учетом позиции суда округа повторно дать оценку тем же доказательствам и обстоятельствам налогового спора. Верховный Суд отменил постановление кассации, оставив в силе судебный акт апелляции.

Мнения экспертов

В комментарии «АГ» старший юрист налоговой практики VERBA Legal Андрей Шептий отметил, что перед ВС стоял вопрос о том, может ли энергосетевая компания учитывать в расходах по налогу на прибыль сверхнормативные потери электроэнергии, вызванные ее несанкционированным потреблением. Он посчитал, что Судебная коллегия вынесла справедливое решение, которое, с одной стороны, не допускает учет в расходах сверхнормативных потерь в том случае, если налогоплательщиком не принимаются какие-либо разумные меры в связи с несанкционированным потреблением энергии, а с другой стороны, позволяет обосновать возможность учета нетехнических потерь посредством представления соответствующих доказательств.

Андрей Шептий обратил внимание, что в ситуации когда объективная необходимость понесенных затрат для ведения деятельности не является очевидной, а для любого иного разумного участника оборота спорные затраты (убытки) не являлись бы обычными, экономическая оправданность заявленных налогоплательщиком затрат должна быть подтверждена весомыми доказательствами. Он согласился с Верховным Судом, что технологические потери являются обычными и необходимыми расходами и отвечают критерию экономической оправданности.

Вместе с тем, пояснил эксперт, это не означает, что налогоплательщик может учитывать все фактические потери энергии, не дошедшей до потребителей, в том числе по причине незаконного потребления. «Потери электроэнергии, связанные с хищением, могут быть учтены для целей налогообложения на основании подп. 5 п. 2 ст. 265 НК при условии их документального подтверждения с учетом соответствия потерь налогоплательщика размеру потерь у иных налогоплательщиков в аналогичных условиях и достаточности мер, принимаемых налогоплательщиком для исключения этих потерь. Поэтому расходы на доставку электроэнергии до потребителей, в отношении которых налогоплательщик заведомо отказался от принятия мер, направленных на их выявление и получение платы за поставленный ресурс, не могут быть учтены для целей налогообложения», – заключил Андрей Шептий.

Старший юрист консультативной группы ТТИМ Юлия Догадина посчитала, что определение ВС можно рассмотреть как очередную попытку обеспечить баланс между интересами государства и частного лица. «С одной стороны, необходимо было ограничить право налогоплательщика включать в расходы все что угодно (в данном случае − технологические потери), так как это влечет снижение налоговых поступлений в бюджет в части налога на прибыль. С другой стороны, ВС стремился внести ясность в вопрос о том, когда экономическая обоснованность затрат презюмируется, а когда налоговая может “включаться” в оценку экономической обоснованности и требовать подтверждающие документы», – заметила она.

Эксперт выделила основные, по ее мнению, моменты. Во-первых, частный субъект ПАО «Россети Северный Кавказ» – лицо с превалирующим государственным участием. Во-вторых, сфера электроэнергетики − пример естественной монополии, поэтому регулирование отношений в этой сфере отличается от общего подхода к налогообложению бизнеса. С учетом этих обстоятельств решение может иметь достаточно локальный характер. «Возможно, выработанный подход станет единым для Россетей во всех регионах РФ, но не будет иметь широкого применения для остальных налогоплательщиков, не связанных с электричеством», − полагает Юлия Догадина.

Она отметила: Верховный Суд с отсылкой к позициям ВАС четко указывает на то, что экономическая оправданность расходов всегда связана с оценкой деятельности налогоплательщика и его намерения получить положительный экономический эффект в результате этой деятельности. «Оценка оправданности расходов должна строиться на критерии “обычности” таких расходов для любого “разумного” участника оборота. Во всех остальных случаях налогоплательщик должен документально подтверждать экономическую оправданность затрат в конкретных обстоятельствах. Такая позиция относится именно к документальному подтверждению сверхнормативных расходов, – пояснила эксперт. – ВС не изменил подход в части того, что по умолчанию налоговые органы не должны оценивать эффективность и целесообразность расходов. Этот вопрос находится в зоне усмотрения субъекта предпринимательской деятельности».

Адвокат АП Кемеровской области, руководитель практики «Энергетика и природные ресурсы» КА «Регионсервис» Яна Кизилова отметила, что далеко не все потери сетевых организаций носят технологический характер и они могут быть обусловлены безучетным, несанкционированным подключением к сетям, проведением аварийных и ремонтных работ. В связи с этим Верховный Суд справедливо указал на недопустимость отнесения всего объема потерь к расходам. Занижение налоговой базы при потерях в сетях должно отвечать критерию экономической обоснованности, посчитала она.

Совершение недостаточных действий по установлению и устранению причин сверхнормативных потерь или вовсе бездействие сетевой организации не должно создавать для налогоплательщика право на получение налоговой выгоды. Поэтому, пояснила адвокат, чтобы учесть потери в сетях, связанные с несанкционированным потреблением электроэнергии, в качестве внереализационных расходов по подп. 5 п. 2 ст. 265 НК, требуется их документальное подтверждение в виде акта органа государственной власти, например постановления о возбуждении или отказе в возбуждении уголовного дела, которое устанавливало бы факт хищения энергии. Простого заверения со стороны сетевой организации для этого недостаточно. «Выработанная Верховным Судом правовая позиция может стать поводом для роста числа налоговых проверок и споров с участием ресурсоснабжающих организаций, причем не только в сфере электроэнергетики, но и в газоснабжении, теплоснабжении и т.д.», − полагает Яна Кизилова.

Источник: Адвокатская газета

Call Now Button