Конституционный Суд опубликовал Определение № 1783-О/2024 по жалобе на неконституционность ст. 101 «Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки» НК, а также ст. 88 «Свидетельские показания», 89 «Иные документы и материалы», 198 «Право на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными» и 200 «Судебное разбирательство по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц» АПК.
Арбитражные суды отказали АО «Пензтяжпромарматура» в удовлетворении заявления о признании недействительными решений налогового органа о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения. Суды пришли к выводу о наличии обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии реальных хозяйственных операций заявителя с рядом контрагентов и создании формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
В жалобе в Конституционный Суд общество указало, что ст. 101 НК, а также ст. 88, 89, 198 и 200 АПК противоречат Конституции, поскольку позволяют налоговым органам в делах об оспаривании их решений, принятых по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, представлять новые доказательства, в том числе протоколы допросов свидетелей по уголовным делам, и ограничивать налогоплательщика в возможности опровержения этих доказательств.
Отказывая в рассмотрении жалобы, КС пояснил, что вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно − правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц. Определяя в гл. 14 Налогового кодекса налоговый контроль как деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах, подлежащую осуществлению в установленном законом порядке, федеральный законодатель, в частности, установил порядок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения по его результатам, в том числе урегулировавший вопросы исследования доказательств. Таким образом, подчеркнул Конституционный Суд, оспариваемая ст. 101 НК в силу ее буквального содержания устанавливает положения, направленные на обеспечение надлежащего порядка проведения налоговых проверок и принятия решений по их результатам, которые не регулируют вопросы представления доказательств на стадии судебного рассмотрения спора и не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте.
Оспариваемые положения АПК, регламентирующие отдельные виды доказательств в арбитражном процессе, а также некоторые правила рассмотрения дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений, действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, с учетом принципов состязательности и равноправия сторон судопроизводства и того, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде вправе представлять документы, не истребованные и не исследованные налоговым органом при решении вопроса о предоставлении налоговых вычетов и о привлечении к налоговой ответственности (Определение КС от 12 июля 2006 г. № 267-О/2006), предполагают возможность для органа или лица, которые приняли оспариваемые акт, решение или совершили действия (бездействие), представлять доказательства в обоснование их правомерности, в том числе для опровержения позиции налогоплательщика, обоснованной доказательствами, не раскрытыми в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора и впервые представленными в суд (Определение КС от 24 марта 2015 г. № 614-О/2015). При этом упомянутые положения не препятствуют использованию материалов уголовного дела в качестве письменных доказательств, которые не имеют заранее установленной силы и подлежат оценке по общим правилам ст. 71 АПК, что способствует всестороннему и полному исследованию обстоятельств дела, отметил КС.
Таким образом, разъяснил Конституционный Суд, ст. 88, 89, 198 и 200 АПК, выступающие гарантиями правильного рассмотрения и разрешения арбитражными судами дел, не могут быть признаны нарушающими конституционные права заявителя. КС указал, что проверка обоснованности правоприменительных решений, в том числе в части установления фактов нарушения налогоплательщиком налогового законодательства, не относится к его полномочиям.
В комментарии «АГ» адвокат АП г. Москвы, к.ю.н. Константин Евтеев заметил, что определение Конституционного Суда подтверждает позицию, изложенную им в Определении № 267-О/2006, известную большинству адвокатов, работающих по налоговым спорам, но с учетом некоторых непринципиальных изменений. «На практике действительно происходят случаи представления в ходе судебного разбирательства протоколов допросов свидетелей в качестве подтверждения позиции налогового органа и опровержения позиции привлекаемого лица. Противостоять этому, безусловно, сложно, но можно», − отметил он.
Константин Евтеев обратил внимание на отсылку к Определению КС № 614-О/2015, которое наделяет налоговые органы достаточно широкими полномочиями «представлять доказательства в обоснование правомерности принятого решения, совершенного действия или бездействия, в том числе и для опровержения позиции налогоплательщика, обоснованной доказательствами, не раскрытыми в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора и впервые представленными в суд».
Партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова, изучив налоговый спор с участием общества-заявителя, отметила, что, действительно, многие показания свидетелей были взяты налоговым органом из уголовного дела, возбужденного в отношении руководства общества по факту уклонения от уплаты НДС за 2014−2015 гг. в особо крупном размере. В связи с этим налогоплательщик и пытался доказать, что такие документы не являются надлежащими доказательствами по делу.
Эксперт подчеркнула, что вопрос об использовании материалов уголовного дела в качестве доказательств в арбитражном процессе по налоговому спору в практике является дискуссионным. До 2012 г. встречались единичные дела, в которых суды не признавали в качестве доказательств материалы ОРД и, в частности, протоколы допросов, полученных в рамках расследования уголовных дел. Например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 мая 2012 г. по делу № А46-11138/2011. Даже в 2022 г. бывали дела, когда суд указывал, что в протоколах допросов в рамках уголовного дела сформулировано «мнение» свидетеля и суд не может их оценивать в качестве реальных доказательств (дело № А05-10394/2020). «Однако в последние годы практика идет по пути признания таких материалов в качестве доказательств. Поэтому анализируемое определение КС не является революционным или новым – оно лишь подтверждает давно сложившуюся практику. К сожалению, позиция КС высказана буквально пунктиром, но в то же время Суд проявил осторожность и не сделал выводов, которые могли бы повлиять на судебную практику в пользу налоговых органов», − заключила Екатерина Болдинова.