4 сентября Верховный Суд вынес Определение № 307-ЭС24-5688 по делу № А26-8877/2021, в котором выяснил, были ли у судов основания для вывода о наличии у бюджета потерь, требующих компенсации в виде взимания пеней за неуплату НДС.
Инспекция ФНС по г. Петрозаводску провела в отношении ООО «ТК «Карел–Импэкс» выездную налоговую проверку за 2014-2016 гг., по итогам которой 17 июля 2020 г. приняла решение о доначислении обществу 13,7 млн руб. НДС, 5,9 млн руб. пени за неуплату указанного налога, а также пени за несвоевременное перечисление в бюджет НДФЛ. Кроме того, обществу было предложено уменьшить суммы убытка по налогу на прибыль организаций за 2014-2016 гг.
Основанием послужил вывод налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в результате формального перевода деятельности по розничной и оптовой торговле на взаимозависимое лицо – ООО «Катод», применяющее специальные режимы налогообложения. Рассматривая деятельность общества и ООО «Катод» как деятельность единого налогоплательщика, налоговый орган, определяя размер налоговых обязательств общества, объединил показатели деятельности этих организаций и с учетом принятых налоговых вычетов установил неполную уплату в бюджет НДС за указанные годы.
Впоследствии «ТК «Карел–Импэкс» обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения от 17 июля 2020 г., в удовлетворении которого было отказано, с чем согласились апелляция и кассация. Поддерживая позицию налогового органа, суды пришли к выводу о том, что обществом была создана схема «дробления бизнеса» с использованием взаимозависимого лица, применяющего специальные налоговые режимы, через которого общество осуществляло оптовую и розничную реализацию товаров.
Не согласившись с вынесенными по делу судебными актами, общество «ТК «Карел–Импэкс» подало кассационную жалобу в Верховный Суд РФ. Рассмотрев дело, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС указала, что согласно подп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается с уплатой налога и на основании подп.1 п. 3 ст. 45 Кодекса по общему правилу считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление денежных средств в бюджетную систему РФ.
ВС отметил, что, определяя момент исполнения налогового обязательства по уплате НДС, необходимо учитывать, что в спорной ситуации происходит консолидация доходов и налогов, уплаченных организациями – участниками схемы «дробления бизнеса», в целях установления действительного экономического смысла осуществляемой деятельности, в рамках которой каждый элемент схемы уплачивал в бюджет суммы налогов в соответствии со специальными режимами налогообложения.
В определении поясняется, что согласно положениям ст. 75 НК обязанность по уплате пеней является дополнительной или производной по отношению к обязанности по уплате соответствующего налога и возникает в случаях, когда неуплата налога привела к возникновению потерь дохода бюджета, требующих компенсации. Соответственно при оценке правомерности взыскания пеней должно приниматься во внимание не только неисполнение или несвоевременное исполнение плательщиком обязанности по уплате налогов, но и состояние расчетов плательщика с бюджетом в период между возникновением обязанности по уплате налога и ее исполнением.
Принимая во внимание то обстоятельство, что момент исполнения налоговых обязанностей участников схемы наступил в результате перечисления в бюджетную систему РФ денежных средств в счет уплаты налогов в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, доход от которой был вменен налоговым органом обществу, Экономколлегия посчитала, что оснований для вывода о наличии у бюджета потерь, требующих компенсации в виде взимания пеней в оспариваемом налогоплательщиком размере, у инспекции и судов трех инстанций не имелось. Правовая позиция по сходному вопросу ранее была изложена в Определении ВС от 27 мая 2024 г. № 301-ЭС22-11144.
Таким образом, Верховный Суд отменил обжалуемые судебные акты в части отказа в признании недействительным решения, принятого ИФНС по г. Петрозаводску, в части пени за неуплату НДС, направив дело в этой части на новое рассмотрение.
Адвокат АП г. Москвы Олег Пантюшов отметил, что в рассматриваемом деле суды не учли правовосстановительный характер пеней, начисление которых производится исключительно в целях компенсации потерь бюджета в результате недополучения налоговых сумм в срок, о чем неоднократно указывал КС РФ (постановления от 17 декабря 1996 г. № 20-П и от 15 июля 1999 г. № 11-П, определения от 4 июля 2002 г. № 202-О, от 8 февраля 2007 г. № 381-О-П и от 7 декабря 2010 г. № 1572-О-О). Если у бюджета нет потерь, требующих компенсации в виде взимания пеней в оспариваемом налогоплательщиком размере, то у инспекции не имелось оснований для начисления пени, пояснил он.
«Корень этой проблемы в том, что налоговая инспекция изначально неправильно определила размер налоговых обязательств по НДС, упустив, что при установлении схемы дробления бизнеса происходит консолидация доходов и налогов, уплаченных организациями – участниками схемы “дробления бизнеса”. Инспекция делает перерасчет налогов при установлении схемы, как по налогу на прибыль организаций, но и по НДС без представления налогоплательщиком соответствующего заявления о проведении зачета»,– прокомментировал Олег Пантюшов.
Эксперт подчеркнул, что согласно правовой позиции ВС, изложенной в Определении от 27 мая 2024 г. № 301-ЭС22-11144, которая не была учтена судами, уплаченные элементами схемы «дробления бизнеса» суммы налогов в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по НДС.
Главный налоговый консультант ООО «Правовой и налоговый менеджмент» Юлия Кузнецова подчеркнула, что позиция ВС, изложенная в определении, по сути является продолжением уже выработанной судебной практикой правовой позиции, заключающейся в том, что при определении действительных налоговых обязательств должны быть учтены суммы налогов, фактически уплаченных участниками схемы «дробления бизнеса». «Как совершенно справедливо отметила Коллегия, пеня представляет собой компенсацию потерь бюджета при неисполнении обязанности по уплате налога. Соответственно, при оценке правомерности взыскания пеней должно приниматься во внимание не только неисполнение (несвоевременное исполнение) плательщиком обязанности по уплате налогов, но и состояние расчетов плательщика с бюджетом в период между возникновением обязанности по уплате налога и ее исполнением. Проще говоря, нужно определить, имелась ли в действительности недоимка по налогам и каков ее реальный размер», – разъяснила эксперт.
Юлия Кузнецова отметила, что применение УСН предусматривает освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль и налога на имущество организаций, за определенными изъятиями. Также организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, также за определенными исключениями. Она обратила внимание, что при определении действительных налоговых обязательств в связи с вменением группе организаций схемы «дробления бизнеса» налоговый орган должен не только произвести консолидацию доходов и расходов всех участников группы и рассчитать НДС с учетом возможных налоговых вычетов, но и учесть суммы налогов, уплаченных участниками группы в связи с применением УСН.
«Здесь вполне возможна ситуация, когда сумма уплаченного налога по УСН полностью погашает доначисленный проверяемому налогоплательщику налог на прибыль, и эта оставшаяся положительная разница может частично погасить сумму доначисленного НДС», – пояснила эксперт. По ее мнению, очевидно, что реальные потери бюджета должны определяться как положительная разница между рассчитанной налоговым органом суммой действительных налоговых обязательств (налог на прибыль и НДС) и фактически уплаченными суммами налогов по УСН.
Юлия Кузнецова отметила, что ВС выносит уже не в первый раз определение по данному вопросу. Аналогичные выводы содержатся в упомянутом Определении № 301-ЭС22-11144, которое включено в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда и Верховного Суда РФ, принятых во втором квартале 2024 г. по вопросам налогообложения (Письмо ФНС России от 29 июля 2024 г. № БВ-4-7/8573@). «Однако, как показывает практика, по аналогичным делам налоговые органы рассчитывают пени без учета данной правовой позиции. Да и налогоплательщики не всегда проверяют расчеты пени. Между тем, это может помочь снизить размер налоговых доначислений», – заключила она.