6 сентября Верховный Суд вынес Определение
№ 306-ЭС24-7343 по делу
№ А57-10006/2023, в котором отмечено, что прекращение у арендодателя обязанности по уплате НДС ввиду его банкротства не влечет изменение условия арендного договора о цене, поэтому арендатор выплачивает этому контрагенту в структуре арендной платы не налог, а погашает гражданско-правовое обязательство.
В июне 2021 г. АО «Управляющая компания Частный промышленный парк Тролза» сдало в аренду ООО «Нива-Агро Плюс» два нежилых помещения в Энгельсе. По условиям арендного договора размер платы за аренду состоял из фиксированной части за каждый объект недвижимости, а также переменной части, включающей расходы арендодателя, связанные с содержанием, эксплуатацией помещений, в том числе оплату тепло- и водоснабжения. Фиксированная часть ежемесячной арендной платы с НДС 20% за два помещения составила 250 тыс. руб. Согласно п. 4.5 договора аренды при ненадлежащем исполнении арендатором обязанности по осуществлению платежей начисляются пени в размере 0,1% от подлежащей к оплате суммы за каждый день просрочки.
В сентябре 2022 г. УК была признана банкротом (дело
№ А57-12139/2021), было открыто конкурсное производство. С того же месяца арендатор стал уплачивать арендные платежи за вычетом суммы НДС, мотивируя это тем, что с момента признания арендодателя банкротом последний в силу закона прекратил обязанность по уплате НДС при реализации товаров (работ, услуг) в процессе осуществления хозяйственной деятельности.
Однако УК «Частный промышленный парк Тролза» направила арендатору претензию о необходимости внесения арендных платежей в полном объеме. Невыполнение требования стало поводом для обращения арендодателя в суд с иском о взыскании задолженности в размере 527 тыс. руб., возникшей после введения процедуры конкурсного производства, а также неустойки в 114,7 тыс. руб., с последующим начислением по дату фактической оплаты задолженности.
Суд отказал в удовлетворении иска, отметив, что истец признан банкротом и в отношении него открыто конкурсное производство, поэтому ответчик обоснованно перечислял ему арендные платежи за вычетом НДС. Апелляция и кассация согласились с таким выводом.
Изучив кассационную жалобу УК, Верховный Суд напомнил, что положения подп. 15 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса применяются в случае вступления в законную силу решения суда о признании должника банкротом, соответственно, отсутствует объект налогообложения НДС у организации-банкрота при реализации им работ, услуг, выполненных (оказанных) в процессе осуществления хозяйственной деятельности.
Со ссылкой на Определение
КС РФ от 14 ноября 2023 г. № 3014-О Экономколлегия также напомнила, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. Включение продавцом в подлежащую уплате покупателем цену реализуемого товара, работ и услуг (арендную плату) суммы НДС основано на п. 1 ст. 168 НК РФ, являющихся обязательными для сторон договора в силу п. 1 ст. 422 ГК, и отражает характер этого налога как косвенного.
Как счел ВС, предъявляемая к уплате сумма НДС является частью цены, подлежащей уплате одной стороной договора в пользу другой. Публично-правовые отношения по уплате НДС в бюджет складываются между лицом, реализующим товары, работы, услуги, и государством, а покупатель не участвует в таких отношениях. При расчетах по договору нужно различать гражданско-правовые и публично-правовые отношения. Уплата цены договора в полном объеме, включая ту ее часть, которую стороны учли как НДС, является гражданско-правовой обязанностью арендатора перед арендодателем по договору аренды. Наличие оснований для уплаты в цене сделки суммы, равной НДС, или выплаты сверх цены сделки суммы, равной НДС, зависит от условий договора. В частности, стороны могут специально оговорить в договоре вариативность цены сделки, связанной с режимом налогообложения контрагента. Тогда подлежащая внесению плата может включать в себя переменную величину, равную сумме НДС, в зависимости от обстоятельств, влияющих на налогообложение этого контрагента. При отсутствии таких условий следует исходить из того, что цена сделки не пересматривается в одностороннем порядке.
В рассматриваемом случае, заметил ВС, стороны установили ежемесячный размер фиксированной части арендной платы за объекты аренды в 250 тыс. руб. с НДС 20%, т.е. с включением в ее стоимость также расходов на НДС. У арендатора не имелось оснований для уменьшения в одностороннем порядке размера арендной платы, поскольку сумма НДС была включена в размер арендной платы. «Таким образом, вывод судов трех инстанций о том, что уменьшение размера арендной платы на сумму НДС применительно к рассмотренному спору не изменяет условия договора, а определяет размер арендных платежей, причитающихся арендодателю, Судебная коллегия по экономическим спорам не может признать основанным на законе», – отмечено в определении.
Верховный Суд также отклонил довод ответчика о том, что истец с момента признания его банкротом и открытием процедуры конкурсного производства не направляет ответчику счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС, поэтому у арендатора не возникает обязанности по уплате НДС, поскольку прекращение у арендодателя обязанности по уплате НДС не влечет изменение условия договора о цене, а ответчик выплачивает истцу в структуре арендной платы не налог, а погашает гражданско-правовое обязательство. Сокращение расходов арендодателя на суммы налогов относится к результату его хозяйственной деятельности, а наличие или отсутствие возможности сокращения арендатором своих расходов относится к ее предпринимательской деятельности, поэтому результаты собственной деятельности контрагентов не могут в одностороннем порядке изменять размеры принятых по отношению друг к другу обязательств. При этом обязанность по исчислению и уплате НДС может возникнуть лишь при выставлении налогоплательщиком, применяющим, в частности, УСН, по своей инициативе счета-фактуры с выделенной в нем суммой налога.
«Таким образом, приведение спорной ситуации к экономическому балансу между сторонами находится не в плоскости отказа от исполнения арендатором части гражданско-правового обязательства, а в урегулировании им вопроса с арендодателем о порядке оформления контрагентами по договору документов, необходимых для учетной налоговой политики каждого из них, а при недостижении согласия – оценки экономической эффективности сделки в данных условиях и, как следствие, определение стороной ее дальнейшей судьбы в целом или отдельных частей с точки зрения целесообразности продолжения участия в этом гражданско-правовом обязательстве, если она считает существенным изменение экономического содержания договора», – отметил ВС.
Он добавил: ссылка арендатора на то, что при согласовании условий договора стороны не предполагали введение процедуры банкротства в отношении арендодателя, не может служить основанием для одностороннего отказа ответчика по оплате арендных платежей, поскольку в случае несогласия арендатора на оплату аренды в размере, установленном договором аренды, в связи с изменением системы налогообложения на стороне арендодателя он мог потребовать изменения условий договора. В свою очередь арендодатель мог требовать расторжения договора аренды для заключения его с теми, кто согласился бы на его условия. В связи с этим Верховный Суд отменил судебные акты нижестоящих инстанций и вернул дело на новое рассмотрение в первую инстанцию.
Адвокат, управляющий партнер компании Tax & Legal management Василий Ваюкин
полагает, что выводы Верховного Суда находятся в русле правоприменительной практики. «В определении подчеркнуто, что при расчетах по договору необходимо различать гражданско-правовые и публично-правовые отношения. Рассматриваемый спор является гражданско-правовым, и Экономколлегия обоснованно исходила из положений ГК РФ об условиях договора. При этом было отмечено, что наличие оснований для уплаты в цене сделки суммы, равной НДС, или выплаты сверх цены сделки суммы, равной НДС, зависит от условий договора и является элементом гражданско-правовых отношений сторон», – отметил он.
Соответственно, по словам эксперта, условия об арендной плате определяются непосредственно договором аренды, и размер арендной платы может изменяться только по соглашению сторон, а не в одностороннем порядке. Стороны могут включить в договор вариативные условия о цене сделки, и в этом случае арендная плата может включать в себя переменную величину, равную сумме НДС, в зависимости от обстоятельств, влияющих на налогообложение контрагента. Если же таких условий в договоре нет, то цена сделки не может быть пересмотрена в одностороннем порядке. «Нужно обратить внимание на очень важный вывод ВС: прекращение у арендодателя (исполнителя, продавца) обязанности по уплате НДС не влечет изменение условия договора о цене, а арендатор выплачивает арендодателю в составе арендной платы не налог, а погашает гражданско-правовое обязательство. Результаты деятельности контрагентов не могут в одностороннем порядке изменять размеры принятых по отношению друг к другу обязательств. Это обязательно нужно учитывать при заключении договоров», – заключил Василий Ваюкин.
Адвокат АП г. Москвы Вячеслав Голенев отметил: на практике проблема того, исчислять ли НДС в отношениях с контрагентом-банкротом, наблюдается давно. «Текущая правоприменительная практика Конституционного Суда и Верховного Суда приходит к правильному выводу, что в случае продолжения хозяйствования банкротом, т.е. продолжения его участия в гражданском обороте, происходит реализация продукции и, значит, возникает косвенное налогообложение. Следовательно, освобождение покупателя от уплаты НДС в рассматриваемом случае недопустимо как противоречащее правовой природе этого налога, приходящегося на постадийную реализацию продукции в обороте. Поэтому ВС обоснованно исправил очевидную ошибку судов. Хорошо, что Суд также не забыл про гражданско-правовую природу цены договора о том, что НДС подлежит уплате в составе цены», – заметил он.