Верховный Суд опубликовал Определение
от 13 августа № 305-ЭС24-4009 по делу
№ А40-331754/2019, в котором напомнил, что требование об уплате восстановленного НДС в связи с реализацией заложенного имущества включается в третью очередь реестра кредиторов должника.
В декабре 2019 г. было возбуждено дело о банкротстве ООО «ТКМ». В конкурсном производстве было реализовано обремененное залогом в пользу общества «Пожтехника» имущество должника стоимостью 17,4 млн руб. В связи с этим должник подал налоговую декларацию по НДС за четвертый квартал 2021 г., в которой отразилась сумма восстановленного налога в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ.
Впоследствии налоговый орган потребовал уплатить восстановленный НДС в размере 10,2 млн руб. и пени (85 тыс. руб.). В связи с этим конкурсный управляющий имуществом должника обратился в суд с заявлением о разрешении разногласий с ФНС по вопросу очередности удовлетворения требований по уплате суммы восстановленного налога.
Суд разрешил разногласия и указал, что уплата суммы восстановленного НДС в связи с реализацией имущества должника относится к пятой очереди текущих платежей. Впоследствии апелляция изменила данное определение и указала, что уплата суммы восстановленного НДС относится к третьей очереди реестра. Мотивируя свои выводы, апелляция сослалась на Постановление Конституционного Суда РФ от 31 мая 2023 г. № 28-П (далее – Постановление КС № 28-П/2023) и применила по аналогии правовой подход, выработанный в отношении очередности налога на прибыль при реализации имущества должника-банкрота.
В свою очередь суд округа отменил постановление апелляции и оставил в силе определение первой инстанции. Таким образом, окружной суд счел, что поскольку восстановление НДС произведено после возбуждения дела о банкротстве, то носит текущий характер.
Изучив кассационную жалобу ООО «ТКМ», Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда напомнила, что при разрешении вопроса о квалификации задолженности по обязательным платежам в качестве текущей либо реестровой нужно исходить из момента окончания налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался долг. Поскольку реализация имущества на торгах происходит после введения процедуры банкротства, имеются формальные предпосылки для отнесения сумм восстановленного НДС к текущей задолженности.
Вместе с тем в аналогичной ситуации при определении очередности требования об уплате налога на прибыль от реализации конкурсной массы КС в Постановлении № 28-П/2023 усомнился в допустимости применения формального подхода, указав, что не все обязательные платежи, формально заявленные уполномоченным органом после даты принятия заявления о признании должника банкротом, относятся к текущим. Как поясняется в постановлении, такой подход не учитывает, что речь в рассматриваемом случае идет об обязательных платежах, которые возникают не в рамках допускаемого продолжения хозяйственной деятельности организации-банкрота и не при совершении отдельных действий, обеспечивающих возможность завершения конкурсного производства, достижения целей этой процедуры и расчета с конкурсными кредиторами, а при реализации всего массива (помимо денежных средств) имущества, составляющего конкурсную массу. То есть речь идет об активах, оставшихся от экономической деятельности должника и объективно предназначенных теперь прежде всего именно для расчетов с кредиторами.
Соответственно, подобный порядок может быть применим в отношении платежей, требование по которым хотя и возникло после возбуждения дела о банкротстве, но обусловлено реализацией имущества должника, притом что таковая неразрывно связана с хозяйственной деятельностью общества, которая привела к отрицательным финансовым результатам, служит продолжением и итогом этой деятельности. Как и налог на прибыль, НДС образуется в связи с участием налогоплательщика в гражданском обороте и совершением хозяйственных операций, в отличие от имущественных налогов.
Как и при образовании налога на прибыль, сумма НДС, ранее принятого к вычету, восстанавливается в результате реализации всего массива имущества, составляющего конкурсную массу. При этом реализация имущества неразрывно связана с предшествующей хозяйственной деятельностью, которая повлекла отрицательные финансовые результаты, служит продолжением и итогом такой деятельности. Кроме того, реализация имущества происходит для кредиторов и в их интересах, а значительная сумма восстановленного вычета, как и налог на прибыль, может существенно влиять на реальный доступ кредиторов к участию в распределении выручки.
Если налоговый период, в рамках которого предоставлен вычет (финансирование), окончился до возбуждения банкротного дела, то требование уполномоченного органа квалифицируется как реестровое. При этом законодательство о банкротстве не дифференцирует кредиторов в зависимости от выражения воли на вступление в правоотношения с должником. Нужно также учитывать, что налоговые и сходные с ними иные публичные обязательства организаций являются прямым следствием деятельности юрлица в экономической сфере и обусловлены ею.
«Таким образом, для цели отнесения налоговой задолженности по восстановленному НДС к реестровой или текущей следует руководствоваться периодом, в который совершена операция, ставшая основанием для формирования налоговой базы для осуществления вычета», – заметил ВС. Он добавил, что нет надежных правовых оснований для отнесения НДС к числу расходов на сохранность заложенного имущества. Однако отнесение налога на прибыль и восстановленного вычета по НДС к третьей очереди реестровых требований не отменяет необходимости соблюдения должником и его контролирующим лицом принципа добросовестности и не исключает права государства принимать меры, направленные на противодействие налоговым злоупотреблениям, связанным с получением необоснованной налоговой выгоды.
Соответственно, в исключительных случаях при выявлении судом в рамках конкретного дела намерения КДЛ воспользоваться процедурой банкротства как предоставляющей льготный налоговый режим для передачи актива в условиях отсутствия реальных признаков объективного банкротства суд может рассмотреть вопрос об изменении очередности требования уполномоченного органа путем повышения его до текущих платежей пятой очереди. Обязанность доказывания соответствующих обстоятельств возложена на уполномоченный орган.
В рассматриваемом случае, добавил Верховный Суд, восстановленный НДС представлял собой задолженность по уплате налога, начисленного по операциям, совершенным до возбуждения процедуры банкротства, поэтому спорное требование включается в третью очередь реестра. При этом уполномоченный орган не ссылался на какие-либо обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии у должника признаков объективного банкротства и (или) о налоговых злоупотреблениях, и таковые не выявлены Судом. В связи с этим ВС отменил решения первой и кассационной инстанций, оставив в силе постановление апелляции.
Адвокат АП г. Москвы, к.ю.н. Константин Евтеев в комментарии «АГ» отметил, что в рассматриваемом определении разрешены разногласия между конкурсным управляющим и налоговым органом относительно вопроса очередности удовлетворения требований по уплате суммы восстановленного НДС. «Определение ВС обобщает судебную практику, в частности изложенную в Постановлении КС № 28-П/2023, в котором высказана позиция относительно отнесения налога к числу расходов на сохранность заложенного имущества, а также демонстрирует общую тенденцию, согласно которой следует руководствоваться периодом, в который совершена операция, ставшая основанием для формирования налоговой базы для осуществления вычета», – пояснил он.
Таким образом, подытожил эксперт, учитывая тот факт, что НДС был начислен по операциям, совершенным до возбуждения процедуры банкротства, он подлежит включению в третью очередь реестра требований кредиторов. «Определение ВС устраняет неопределенность в вопросах соотнесения НДС как задолженности по уплате налога и временных рамок банкротных процедур с учетом очередности реестра кредиторов», – заключил Константин Евтеев.
Юрист ООО «Паритет» Арина Лучевникова отметила, что в данном деле Верховный Суд скорректировал казалось бы очевидную – после вынесения Конституционным Судом Постановления № 28-П/2023 – ошибку судов первой и кассационной инстанций. «В то же время ВС создан механизм определения очередности требования уполномоченного органа по восстановленному НДС, исходя из периода, в который совершена операция, ставшая основанием для формирования налоговой базы для осуществления вычета. Кроме того, Верховный Суд обратил внимание на возможность отступления от данного правила и определения очередности восстановленного НДС в текущих платежах пятой очереди при выявлении судом злоупотреблений со стороны КДЛ. Выводы Суда сформируют практику обращения уполномоченного органа с заявлением о повышении очередности платежей по восстановленному НДС, в том числе в случае выявления признаков фиктивного банкротства», – подчеркнула эксперт.