Конституционный Суд вынес Определение
№ 1437-О/2024 по жалобе на неконституционность подп. 2, 3 и 6 п. 1 ст. 31, абз. 2–4 п. 1 ст. 92 и ст. 94 Налогового кодекса.
На основе решения налогового органа от 28 июля 2020 г. в связи с ликвидацией ООО «Спектр» была проведена его выездная проверка. Одними из оснований для осмотра и выемки документов в отношении этого общества послужили отсутствие организации по адресу местонахождения и неисполнение требования о предоставлении документов (информации), нужных для установления правильности исчисления и уплаты «Спектром» налогов в периоды, предшествующие его ликвидации.
В рамках проверки инспекция распорядилась провести с целью осмотра помещений, расположенных по конкретному адресу в Москве, мероприятия налогового контроля с 9 марта по 12 марта 2021 г. с фотосьемкой и изъятием нужных документов. 10 марта соответствующее распоряжение было вручено находящемуся по вышеуказанному адресу представителю ООО «Ле-Интеграция» – аффилированной со «Спектром» организации. В тот же день налоговый орган произвел осмотр территории (помещения) двух ООО, а также выемку обнаруженных в ходе осмотра предметов и документов (в том числе принадлежащих обществу «Ле-Интеграция». Изъятые документы и предметы были перечислены и подробно описаны в соответствующих протоколах выемки, предъявлены понятым и другим лицам, участвовавшим в ее производстве.
Далее «Ле-Интеграция» обжаловала проведенные в ее помещениях осмотр и выемку документов вместе с предметами. Суд признал действия налоговиков незаконными, с чем согласилась апелляция. Они посчитали, что полномочия налогового органа на производство осмотра и выемки были ограничены помещениями и документами (предметами) проверяемого лица, а взаимозависимость проверяемого лица и его контрагента не служит основанием для проведения любых предусмотренных для налоговой проверки контрольных мероприятий в отношении последнего.
Однако кассация отменила решения нижестоящих судов и вернула дело на новое рассмотрение в первую инстанцию, которая вновь удовлетворила требования общества «Ле-Интеграция». Далее апелляция отменила это решение, отказав в удовлетворении исковых требований. Она посчитала, что доводы налогового органа о законности его действий, обусловленных тем, что общества «Спектр» и «Ле-Интеграция» осуществляют аналогичные виды деятельности, имеют одних и тех же сотрудников, покупателей, поставщиков, находятся по одному адресу, полностью обоснованны. Кроме того, «Спектр» был основным поставщиком ООО «Ле-Интеграция», IP-адрес при сдаче налоговой отчетности двух обществ совпадал, ведение бухгалтерского и налогового учета осуществлялось одним лицом, имеется родственная связь между генеральным директором и учредителем «Спектра» и руководителем, учредителем ООО «Ле-Интеграция».
Апелляционный суд пришел к выводу, что взаимозависимость проверяемого лица и его контрагента служит достаточным основанием для осмотра их общих помещений и выемки обнаруженных документов в отсутствие доказательств нарушения прав и законных интересов «Ле-Интеграции», представителю которой были возвращены документы и предметы, не относящиеся к деятельности «Спектра». Кассация согласилась с этим, а впоследствии Верховный Суд не стал рассматривать кассационную жалобу общества.
В жалобе в Конституционный Суд «Ле-Интеграция» указала, что подп. 2, 3 и 6 п. 1 ст. 31, абз. 2–4 п. 1 ст. 92 и ст. 94 НК РФ не соответствуют Конституции в той мере, в какой они фактически расширяют субъектный состав лиц, территории и помещения которых могут быть подвергнуты таким мерам налогового контроля, как осмотр и выемка предметов и документов. Спорные нормы, по мнению заявителя, позволяют налоговикам проводить контрольные мероприятия в отношении неограниченного круга лиц, включая тех налогоплательщиков, в отношении которых ими не проводятся налоговые проверки, а также не по месту нахождения проверяемых ими лиц. Это, как отмечалось в жалобе, представляет собой не предусмотренное федеральным законом ограничение свободы экономической деятельности субъектов предпринимательской деятельности.
Изучив доводы заявителя, Конституционный Суд отказался принимать его жалобу к рассмотрению. При этом Суд отметил: если при осуществлении налогового контроля налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что недопустимо. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства.
Необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере, как счел КС, предполагает возможность проверки (в том числе судебной) законности и обоснованности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля, – о проведении встречных проверок, истребовании документов, назначении экспертиз и т.д. Предназначение судебного контроля предопределяет право налогоплательщика обратиться в суд, которым в рассматриваемом случае заявитель воспользовался в целях защиты своих прав, нарушенных, по его мнению, при проведении осмотра занимаемых им помещений, территорий, документов, выемки его документов и предметов.
«Установленные положениями Налогового кодекса РФ, регламентирующими порядок и основания проведения в рамках выездной налоговой проверки осмотра и выемки документов и предметов, перечень и объем контрольных мероприятий отвечают целям законодательного регулирования налогового контроля, направленного в том числе на выявление схем искусственного уменьшения налоговых обязательств, и не предполагают их произвольного и формального применения должностными лицами налоговых органов», – отмечено в определении КС.
Таким образом, КС заключил, что оспариваемые нормы сами по себе не могут расцениваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном им аспекте, а проверка обоснованности состоявшихся по конкретному делу «Ле-Интеграции» судебных решений требует установления и исследования фактических обстоятельств, что не относится к его полномочиям.
Партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова отметила, что КС РФ не посчитал возможным вмешаться в ситуацию, указав, что объем контрольных мероприятий отвечает целям законодательного регулирования налогового контроля, направленного в том числе на выявление схем искусственного уменьшения налоговых обязательств, и не предполагает их произвольного и формального применения должностными лицами налоговых органов. «Иными словами, при наличии признаков получения необоснованной налоговой выгоды не только проверяемым налогоплательщиком, но и его взаимозависимыми лицами осмотр и выемка на территории и в помещениях таких лиц не будут считаться незаконными», – отметила она.
По словам эксперта, такая позиция господствует в практике достаточно давно. Так, в Определении ВС РФ от 13 июня 2019 г. № 305-ЭС19-7994 по делу № А40-17635/2018 ранее уже отмечалось, что нет запрета на проведение выемки документов у контрагента проверяемой организации при наличии достаточных сведений о взаимозависимости налогоплательщиков. Эта позиция была поддержана и КС РФ в Определении № 500-О от 31 марта 2022 г. «Как ранее указывал КС, выемка у взаимозависимого контрагента проверяемого лица законна, однако при этом лицо, у которого изымают документы, должно пользоваться теми же правовыми гарантиями, что и сам плательщик, в отношении которого производится проверка. В частности, он не обязан выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов. Также Суд указал, что изъятию в такой ситуации подлежат только документы, которые связаны с конкретным предметом проверки и могут служить подтверждением нарушений со стороны проверяемого лица», – указала Екатерина Болдинова.
Таким образом, заметила она, Суд фактически подтвердил ранее сказанное, причем со ссылками на собственную практику. «Для нас же это означает одно: при наличии данных о налоговых злоупотреблениях (и в особенности при исследовании вопроса о дроблении бизнеса) налоговый орган может проводить контрольные мероприятия не только у проверяемого налогоплательщика. И хотя такая ситуация прямо не урегулирована в тексте НК РФ, судебная практика здесь – определенно в пользу налогового органа», – заключила Екатерина Болдинова.
Адвокат, управляющий партнер компании Tax & Legal management Василий Ваюкин отметил, что Конституционный Суд еще раз подтвердил приоритет существа над формой и необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере. «В п. 12 ст. 89 НК РФ установлено, что ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных ст. 94 НК РФ. А формулировка ст. 94 НК РФ не содержит указания, что выемка может производиться только по месту регистрации налогоплательщика, указанному в учредительных документах», – напомнил он.
То есть, по словам эксперта, само по себе проведение выемки у иного лица, чем проверяемый налогоплательщик, не может служить основанием считать права этого лица нарушенными, и налоговый орган вправе провести выемку у контрагента проверяемой организации, тем более если есть достаточные сведения о взаимозависимости налогоплательщиков. «Имеется и соответствующая судебная практика по такому аспекту. Фактически ООО “Ле-Интеграция” и проверяемый налогоплательщик, как следует из материалов дела, были взаимозависимыми компаниями, по месту нахождения “Ле-Интеграции” были обнаружены и изъяты документы проверяемого ООО “Спектр”. С учетом таких обстоятельств КС РФ вполне ожидаемо не усмотрел нарушения конституционных прав заявителя», – полагает Василий Ваюкин.