Верховный Суд РФ опубликовал Определение
№ 305-ЭС23-19921 от 3 июня по делу
№ А41-63047/2017, в котором пояснил порядок уплаты восстановленного НДС конкурсным управляющим в банкротном деле после реализации недвижимого имущества должника на публичных торгах.
Ранее в рамках осуществления хозяйственной деятельности ООО «Парк Подвязново» создало эстакаду НЗС (транспортная развязка). НДС от расходов на создание такого объекта недвижимости был предъявлен обществом к вычету в период со второго квартала 2016 г. по четвертый квартал 2018 г. В августе 2017 г. общество подверглось процедуре банкротства, и в ходе конкурсного производства указанный объект вместе с правом аренды земельного участка под ним был реализован на публичных торгах за 1 млн руб., после чего конкурсный управляющий, адвокат МКА «Семенцов и партнеры» Евгений Пустошилов в январе 2022 г. подал декларацию, восстанавливающую принятый к вычету НДС в сумме 19,5 млн руб.
Далее конкурсный управляющий обратился в суд с заявлением о разрешении разногласий, в котором просил определить очередность уплаты НДС в первом квартале 2022 г. в следующем порядке: 17,9 млн руб. в порядке третьей очереди реестра требований кредиторов должника; 1,5 млн руб. в составе текущих платежей пятой очереди. По мнению заявителя, для определения очередности удовлетворения требований налогового органа в части восстановленного НДС нужно учитывать периоды, в которых возник подлежащий уплате налог, принятый к вычету, в сопоставлении с датой возбуждения дела о банкротстве.
Суд отказал в удовлетворении заявления со ссылкой на необходимость отнесения всей суммы налога к пятой очереди текущих платежей. Тем самым он счел, что требование уполномоченного органа является текущим, поскольку восстановление суммы НДС произошло после возбуждения банкротного дела. Апелляция отменила данное определение и удовлетворила заявление конкурсного управляющего, ссылаясь на то, что ключевое значение имеют дата принятия к вычету восстановленной впоследствии суммы НДС и ее соотнесение с датой возбуждения дела о банкротстве должника. Апелляция добавила, что иной подход в рассматриваемом споре означал бы, что реализация товара на 1,05 млн руб. породила бы сумму текущих требований в размере 19,5 млн руб., что в 18 раз больше полученной выручки.
Впоследствии окружной суд отменил постановление апелляции и оставил в силе определение суда первой инстанции. Тем самым он счел, что реализованный на торгах объект недвижимости находился в залоге у банка. Вступившим в законную силу определением суда от 8 июля 2022 г. было установлено, что расчеты по погашению суммы налога на залоговое имущество, начисленной за период после возбуждения процедуры банкротства, производятся за счет выручки от реализации заложенного имущества до начала расчетов с залоговым кредитором.
Конкурсный управляющий обратился в Верховный Суд с кассационной жалобой, требуя отменить постановление суда округа и оставить в силе постановление апелляции. Изучив доводы кассатора, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда сделала ряд выводов по этому спору.
Восстановление вычета по НДС при реализации конкурсной массы
Рассмотрев жалобу, Верховный Суд напомнил, что операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных банкротами, не признаются объектом налогообложения НДС. Соответственно, восстановлению подлежат ранее принятые к вычету суммы налога, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Если, например, объект основных средств был приобретен должником до возбуждения банкротного дела и сумма НДС, уплаченная поставщику в цене такого объекта, принята хозяйствующим субъектом к вычету при исчислении его собственного НДС в соответствующем периоде до возбуждения дела о банкротстве, то при последующей реализации этого объекта на торгах возникает обязанность по восстановлению ранее принятой к вычету суммы налога и ее уплате в бюджет.
Очередность восстановленного вычета
Со ссылкой на Постановление Конституционного Суда РФ от 31 мая 2023 г. № 28-П Верховный Суд напомнил, что не все обязательные платежи, формально заявленные уполномоченным органом после даты принятия заявления о признании должника банкротом, относятся к текущим платежам. Тогда КС пояснил, что до корректировки правового регулирования требования об уплате налога на прибыль относятся к третьей очереди реестра. Такой подход можно применить и в рассматриваемой ситуации при квалификации очередности восстановленного вычета по НДС. Имеется устойчивая законодательная тенденция, направленная на то, чтобы в результате хозяйственных операций лица, признанного банкротом, не возникало текущее требование по НДС. Соответственно, толкование, признающее восстановленный вычет по НДС в качестве текущего, не согласовывалось бы с законодательным процессом в сфере налогообложения последних лет.
Тем самым, заметил ВС, статус восстановленного НДС должен следовать судьбе налогового обязательства, в отношении которого должник ранее получил налоговый вычет, поскольку он является производным от первоначальной хозяйственной операции. Таким образом, для отнесения налоговой задолженности по восстановленному НДС к реестровой или текущей нужно руководствоваться периодом, в который совершена операция, ставшая основанием для формирования налоговой базы для вычета.
Очередность спорного требования
В рассматриваемом случае восстановленный НДС представлял задолженность по уплате налога, начисленного по операциям, произведенным как до возбуждения процедуры банкротства (14 августа 2017 г.), так и после, поэтому часть сумм подлежали включению в третью очередь реестра требований кредиторов, а часть – в пятую очередь текущих платежей. Апелляция, удовлетворяя заявление конкурсного управляющего, правильно установила критерий определения очередности восстановленного НДС, но не учла, что исходя из приложенного к нему расчета в реестровую задолженность включена сумма НДС в размере 441 тыс. руб., принятая к вычету в четвертом квартале 2017 г. (т.е. в период после возбуждения процедуры банкротства), заметил Верховный Суд. Поскольку между сторонами имелся спор именно по критериям определения очередности платежей, а не по расчетам, суду не следовало указывать в резолютивной части конкретные суммы в соотнесении с очередностью удовлетворения. В отсутствие спора по расчетам соответствующая обязанность лежит на конкурсном управляющем как руководителе должника, взаимодействующем с налоговым органом, отмечается в определении.
Ссылаясь на собственное Определение № 310-ЭС19-11382(2) от 29 июня 2023 г., ВС пояснил, что апелляция, определяя порядок включения требования уполномоченного органа в третью очередь реестра путем подачи соответствующего заявления, не учла соответствующую правовую позицию применительно к аналогичной ситуации в отношении налога на прибыль. Согласно ей после проведения торгов и получения выручки конкурсный управляющий самостоятельно исчисляет сумму подлежащего восстановлению НДС и представляет в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию, на основе которой вносит в реестр запись об установлении требования уполномоченного органа.
«Необходимость отдельного обращения кредитора в суд с подобным заявлением отсутствует, на разрешение суда могут быть переданы только разногласия (при их наличии), касающиеся исчисления и порядка уплаты налога, – отмечено в определении. – До представления декларации (расчета) и распределения между кредиторами полученной на торгах выручки конкурсный управляющий применительно к правилам п. 6 ст. 142 Закона о банкротстве резервирует денежные средства в размере, достаточном для удовлетворения возникших требований уполномоченного органа об уплате восстановленного НДС, исходя из принципов очередности и пропорциональности».
Залог и борьба со злоупотреблениями
Как счел ВС, суд округа, обосновывая необходимость приоритетного удовлетворения требований уполномоченного органа, ошибочно сослался на положения п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве и на определение первой инстанции от 8 июля 2022 г. по этому делу как преюдициальный судебный акт. В приведенном обособленном споре суд разрешил разногласия относительно порядка уплаты имущественных налогов, относящихся к расходам на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах. Однако в настоящем споре рассматриваются разногласия относительно порядка уплаты суммы восстановленного НДС, который не входит в число имущественных налогов.
Со ссылкой на Постановление КС от 9 апреля 2024 г. № 16-П ВС пояснил: п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве предполагает, что до начала расчетов с залоговым кредитором удовлетворяются за счет средств, полученных от его использования и реализации, требования об уплате текущей задолженности по имущественным налогам, связанным с предметом залога, а также соответствующих пеней. Тогда КС указал, что к имущественным налогам не могут быть применены правовые позиции касательно налога на прибыль, тем самым он существенно разграничил правовой режим погашения имущественных налогов и налога на прибыль в банкротном деле.
Правовой режим удовлетворения требований по восстановленному НДС более схож с режимом погашения требований по налогу на прибыль от реализации конкурсной массы, поскольку этот налог образуется не из факта обладания имуществом, а от осуществления налогоплательщиком операций в гражданском обороте. Соответственно, к спорному требованию уполномоченного органа не мог быть применен приоритетный порядок погашения из выручки от продажи залога. Кроме того, добавила Экономколлегия ВС, согласно пояснениям участников спора, вопреки выводам суда округа, спорное имущество не находилось в залоге.
«Довод уполномоченного органа о наличии в действиях конкурсного управляющего признаков злоупотребления правом в виде нецелесообразного дробления единого имущественного комплекса на разные лоты исходя из наличия и отсутствия залогового обременения подлежит отклонению как не имеющий правового значения для разрешения обособленного спора об определении очередности погашения восстановленного НДС», – заметил ВС. Также он указал, что отнесение налога на прибыль и восстановленного вычета по НДС к третьей очереди реестровых требований не отменяет необходимости соблюдения должником и его КДЛ принципа добросовестности, а также не исключает права государства принимать меры, направленные на противодействие налоговым злоупотреблениям, связанным с получением необоснованной налоговой выгоды.
Соответственно, в исключительных случаях при выявлении судом в рамках конкретного дела намерения КДЛ воспользоваться процедурой банкротства как предоставляющей льготный налоговый режим для передачи актива в условиях отсутствия реальных признаков объективного банкротства суд вправе рассмотреть вопрос об изменении очередности требования уполномоченного органа путем повышения его до текущих платежей пятой очереди, если такое повышение не будет противопоставлено интересам независимых кредиторов. Обязанность по доказыванию соответствующих обстоятельств лежит на уполномоченном органе. Однако в рассматриваемом деле ВС не выявил подобных исключительных обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии у должника признаков объективного банкротства и о налоговых злоупотреблениях.
В связи с этим ВС отменил акты нижестоящих судов и разрешил разногласия, возникшие между конкурсным управляющим и МИФНС № 6 по Московской области. Он определил, что сумма НДС, восстановленная в первом квартале 2022 г. в результате реализации на торгах имущества должника, распределяется следующим образом: сумма НДС, принятая к вычету по операциям, совершенным в налоговый период, который окончился до возбуждения дела о банкротстве, включается в третью очередь реестра требований кредиторов; сумма НДС, принятая к вычету по операциям, совершенным в налоговый период, который окончился после возбуждения дела о банкротстве, относится к текущим платежам пятой очереди.
Комментарий участника дела
В комментарии «АГ» Евгений Пустошилов отметил, что вопрос очередности уплаты налогов, возникших вследствие реализации имущества в банкротстве, являлся наиболее острой проблемой, поскольку в случае отнесения налога к текущей очереди и без того невысокие шансы кредиторов получить какое-либо удовлетворение своих требований существенно снижались. «Вопрос об очередности налога на прибыль был поднят на уровень Судебной коллегии по экономическим спорам ВС в деле № А09-15885/2018, которая не смогла самостоятельно разрешить этот спор и обратилась с запросом в Конституционный Суд. После вынесения Постановления КС № 28-П/2023 Экономколлегия Определением № 310-ЭС19-11382 (2) отнесла налог на прибыль к пятой очереди. Примечательно, что в тот период, когда рассмотрение названной кассационной жалобы было приостановлено до рассмотрения КС соответствующего запроса, Верховный Суд также приостановил рассмотрение нескольких кассационных жалоб на очередность уплаты НДС, восстановленного после реализации имущества банкрота», – заметил он.
В рассматриваемом деле, добавил Евгений Пустошилов, суд округа также приостановил рассмотрение кассационной жалобы ИФНС до вступления в законную силу указанного постановления КС, принятого по результатам запроса ВС по делу № А09- 15885/2017. «Несмотря на то что постановление КС не содержало выводов, из которых следовало бы, что НДС должен быть отнесен к текущей очередности, Верховный Суд последовательно отказал в передаче жалоб по таким спорам, а в деле о банкротстве “Парк Подвязново” суд округа отменил постановления апелляции и отнес налог к текущей очереди. Сначала судья ВС Екатерина Корнелюк отказала в передаче кассационной жалобы по этому делу на рассмотрение Экономколлегии. Такая скоординированность судебных решений может свидетельствовать о наличии общего судебного подхода в спорах об очередности НДС в пользу налогового органа. Особенности данного дела – а именно реализация имущества должника с большим убытком из-за особенностей этого имущества, из-за чего сумма налога многократно превысила выручку, – позволили обозначить проблему в “выпуклом” ракурсе и донести ее до председателя ВС Ирины Подносовой, которая в итоге передала дело на рассмотрение Экономколлегии», – полагает он.
Евгений Пустошилов добавил, что о важности вынесенных на рассмотрение Экономколлегии вопросов свидетельствует количество слушателей, для которых едва хватило мест в большом зале судебных заседаний: «Как пояснила ФНС, вследствие отнесения НДС к третьей очереди реестра бюджет получит меньше налогов – на 68 млрд руб. в год. Соответственно, эти же средства останутся в экономике, будут распределены между кредиторами. Как заметил в судебном заседании судья Денис Капкаев, экономика не может быть благополучной, если предприниматели будут разорены. Адвокатское и юридическое сообщества отметили высочайшее качество и взвешенность комментируемого определения ВС, в котором Суд развернуто обосновал свои выводы, используя разные правовые подходы, которые приводили к тому же результату».
Евгений Пустошилов также отметил, что Верховным Судом была учтена и позиция ФНС, которая опасалась злоупотреблений со стороны участников рынка с использованием процедур банкротства в случае удовлетворения жалобы. «ВС наделил нижестоящие суды правом изменения очередности налога в случае выявления таких злоупотреблений. Можно с удовлетворением констатировать, что в столь важном и масштабном вопросе Суд встал на сторону налогоплательщиков и руководствовался при этом тем, что предприниматели являются основой экономики», – подчеркнул он.
Эксперты прокомментировали выводы Суда
Юрист ООО «УК Веком Групп» Даниил Волков отметил, что в этом деле Верховный Суд, в частности, указал, что сумма восстановленного НДС, вычет по которому принят по операции, совершенной в налоговый период до возбуждения дела о банкротстве, погашается в порядке третьей очереди реестра кредиторов. «Сумма восстановленного НДС, вычет по которому принят по операции, совершенной в налоговый период после возбуждения банкротного дела, погашается в порядке текущих платежей в пятой очереди. Этот спор отлично иллюстрирует одну из актуальных проблем банкротства на сегодняшний день – проблему дискриминации неналоговых требований. В условиях недостатка средств от продажи имущества для проведения расчетов с кредиторами необоснованное увеличение требований налогового органа приводит к еще большему уменьшению и без того малой доли удовлетворенных требований кредиторов. Раскрывая правовую природу восстановленного НДС, Верховный Суд обратил внимание, что НДС является налогом на потребление товаров (работ, услуг), системно взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из добавленной на каждой из указанных стадий стоимости», – пояснил он.
Кроме того, добавил эксперт, Верховный Суд, отвечая на вопрос очередности уплаты восстановленного НДС, обратил внимание на правовую природу текущих платежей. «Законодательство о банкротстве не дифференцирует кредиторов в зависимости от выражения воли на вступление в отношения с должником и не устанавливает приоритет для недобровольных кредиторов. Вместе с тем квалификация требования, исходя из даты подачи декларации, представляется обоснованной, поскольку для определения статуса требований важен именно период их возникновения, что применительно к восстановлению НДС должно относиться к периоду принятия к учету суммы исходящего НДС при приобретении имущества. В определении обращается внимание и на другие значимые вопросы, связанные с налогообложением в условиях несостоятельности, в частности на уплату восстановленного НДС с реализации залогового имущества», – отметил Даниил Волков.
Он пояснил, что вопрос о возможных злоупотреблениях является одним из ключевых аргументов со стороны налоговых органов. «По мнению ФНС, предоставление банкротам налоговых преференций может привести к росту злоупотреблений, выражающихся в искусственном инициировании процедуры и последующему выводу активов в пользу аффилированных лиц с целью уклонения от уплаты налогов. Вместе с тем институт банкротства не должен использоваться для решения задач, возложенных на другие институты, а также выполнять роль, возложенную на налоговый орган, для которого законодатель предусмотрел специальные нормы по борьбе с уклонением от уплаты налогов (в частности, ст. 45 НК и 199 УК РФ). В то же время законодатель предусмотрел достаточно гарантий для налогового органа: возможность продления срока включения в реестр, налоговая презумпция в п. 3 ст. 61.11 Закона о банкротстве, возможность привлечения к субсидиарной ответственности вне процедуры банкротства. Однако если налоговый орган использует банкротство как инструмент борьбы со злоупотреблениями недобросовестных налогоплательщиков, интересы других кредиторов не должны ущемляться», – подытожил эксперт.
Адвокат КА «Свердловская областная гильдия адвокатов» Мария Стальнова отметила, что в комментируемом определении ВС проиллюстрирован очередной пример ошибочного понимания нижестоящими судами текущих и реестровых требований. «В определении уже содержится четкая и недвусмысленная фраза о недопустимости формального рассмотрения исследуемого вопроса, а также проведен глубокий анализ природы текущих требований, их цели и законодательного смысла. Как следует из абз. 2 п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. № 63 “О текущих платежах по денежным обязательствам в деле о банкротстве”, чтобы требование было признано текущим, действия стороны, влекущие возникновение денежного требования, должны быть совершены после возбуждения дела о банкротстве», – напомнила она.
По мнению эксперта, в рассматриваемом определении ВС говорит о том же, о чем и ранее, т.е. о смысле текущих платежей, но при этом можно отметить иные формулировки, которые привносят новизну в понимание данного вопроса. «В частности, заслуживает внимания фраза: “для правильной квалификации очередности требования значение приобретает то, в какой момент на кредитора возлагается риск возможной в последующем неисправности должника”. “Риск возможной неисправности должника” возлагается на кредитора в момент совершения им действий, влекущих денежное требование. То есть это новая трактовка ранее сформулированного подхода. Верховный Суд разъяснил, что квалификация требования в качестве текущего зависит от действий кредитора, от того, когда он “предоставил финансирование” или совершил действия. Таким образом, можно констатировать, что это определение очень важно для понимания природы текущих платежей», – заключила Мария Стальнова.