ФНС пояснила нюансы направления в суд исков о возмещении вреда по налоговым преступлениям Юридический центр
ФНС пояснила нюансы направления в суд исков о возмещении вреда по налоговым преступлениям

В письме ведомства разъясняются вопросы взыскания вреда с физлиц, которые осуждены за совершение налоговых преступлений, связанных с неуплатой налогов организацией, с учетом позиции КС РФ

По мнению одного из экспертов «АГ», разъяснение ФНС о том, что нельзя взыскивать ущерб в двойном размере, пользуясь одновременно нормами ГК и НК РФ, является одним из важнейших. Другой отметил, что на практике налоговые органы пытаются взыскивать налоговую недоимку в двойном размере. Третий обратил внимание на разъяснение об исключении из размера взыскиваемого ущерба суммы штрафов.

ФНС России направила своим территориальным органам письмо
№ Д-5-18/23@ о формировании позиции уполномоченного органа при направлении гражданских исков в суд с учетом позиции Постановления
Конституционного Суда РФ от 8 декабря 2017 г. № 39-П.

Содержание письма ведомства

В письме Федеральная налоговая служба напомнила, что основанием для обращения трех заявителей в КС послужила неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ положения ст. 15, п. 1 ст. 1064 ГК РФ и подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ, служащие нормативным основанием для решения вопроса о взыскании денежных сумм в счет возмещения вреда, причиненного бюджетам публично-правовых образований, по искам прокуроров и налоговых органов с физлиц, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений, связанных с неуплатой налогов организацией, или в отношении которых уголовное преследование в связи с совершением таких преступлений было прекращено по нереабилитирующим основаниям.

Как ранее писала «АГ», Суд признал нормы конституционными, пояснив, что они предполагают возможность взыскания с физических лиц по искам прокуроров и налоговых органов вреда, причиненного налоговыми преступлениями, в размере не поступивших в соответствующий бюджет от организации-налогоплательщика налоговых недоимок и пени. С указанных физических лиц нельзя взыскивать штрафы, наложенные на организацию-налогоплательщика.

Кроме того, КС указал, что исключено взыскание причиненного недоимками вреда с физических лиц, обвиняемых в совершении налогового преступления, до внесения в ЕГРЮЛ сведений о прекращении организации-налогоплательщика либо до того, как судом будет установлено, что данная организация является фактически недействующей и взыскание с нее долгов невозможно. Это не касается случаев, когда судом установлено, что юридическое лицо служит лишь «прикрытием» для действий контролирующего его физического лица. Факт прекращения по нереабилитирующим обстоятельствам уголовного дела в отношении этих лиц, так же как и обвинительный приговор за совершение налоговых преступлений, не может расцениваться судом как безусловно подтверждающий их виновность в причинении имущественного вреда. А в случае, когда определяется ответственность физического лица, суд вправе учитывать его имущественное положение, факт обогащения в результате совершения налогового преступления, степень вины, назначенное ему уголовное наказание и иные существенные обстоятельства.

Как пояснила ФНС, при применении выводов Конституционного Суда по этому делу нужно учитывать, что сформулированные им правовые позиции распространяются на правоотношения при привлечении к деликтной ответственности физлиц, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений, связанных с неуплатой налогов организацией, или в отношении которых уголовное преследование в связи с совершением таких преступлений было прекращено по нереабилитирующим основаниям. Правовые позиции по иным правоотношениям о взыскании сумм не поступивших в бюджет обязательных платежей с физлиц, для которых в российском законодательстве имеются специальные правила регулирования, а также по вопросам привлечения в качестве гражданских ответчиков юрлиц, если их противоправные действия привели к причинению вреда в виде непоступления налогов в бюджет от налогоплательщика, в постановлении КС отсутствуют.

В связи с этим, указано в письме, налоговые органы наряду с исками, прямо упомянутыми в ст. 31 НК РФ, вправе предъявлять иски о возмещении вреда на основании ст. 1064 ГК РФ к физлицам, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений, вызвавших эти недоимки, или уголовное преследование которых в связи с совершением таких преступлений было прекращено по нереабилитирующим основаниям. Это право обусловлено возникновением гражданских правоотношений между причинителем вреда, совершившим действия, которые повлекли невозможность реализации налоговых обязанностей непосредственно налогоплательщиком либо принудительного их исполнения в рамках налоговых правоотношений, и потерпевшим – публично-правовым образованием. Восстановление нарушенного права публично-правового образования обеспечивается инструментарием гражданского права.

Когда уголовное дело в отношении физлица прекращено по нереабилитирующим основаниям (например, вследствие акта об амнистии или вследствие истечения срока давности уголовного преследования) и налоговый орган предъявляет к нему судебный иск о возмещении вреда в порядке ст. 1064 ГК РФ, суд выявляет основания для привлечения к деликтной ответственности в рамках гражданского судопроизводства. При разрешении вопроса о гражданском иске в условиях прекращения уголовного дела по нереабилитирующим основаниям налоговые органы должны представлять в суды доказательства наличия состава правонарушения физлица, к которому предъявлены требования о возмещении вреда. В этих делах истцу следует доказать факт неправомерного причинения такого вреда и его размер. К числу таких доказательств могут относиться, в том числе, материалы налоговых проверок деятельности организации-налогоплательщика, материалы предварительного расследования в отношении физлица, к которому предъявлен иск о возмещении им вреда. Эти письменные доказательства оцениваются судами наряду с иными доказательствами. Особое внимание нужно уделять доказательствам причастности привлекаемого к ответственности физлица к хозяйственной деятельности организации и влияния на ее действия.

В письме ФНС России также указано, что вред, причиняемый нарушениями налогового законодательства, заключается в непоступлении в соответствующий бюджет суммы неуплаченных налогов (недоимки) и пеней как компенсации потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в установленный срок. В сумму вреда, взыскиваемого с физлица, не включается штраф. Применительно к иным механизмам гражданско-правового регулирования это не исключает права налоговых органов на предъявление к указанным физлицам требований о возмещении указанной суммы штрафа в качестве убытков в пользу должника-юрлица согласно ст. 61.20 Закона о банкротстве. При определении субъекта ответственности и степени его вины суды не вправе ограничиваться установлением формальных условий применения ст. 1064 ГК РФ и обязаны исследовать все фактические обстоятельства.

В свою очередь, налоговым органам нужно исследовать обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения иска о возмещении субъектами ответственности вреда. Выявленные факты и доказательства не связаны с основаниями для предъявления гражданского иска, но используются налоговиками при заявлении ответчиком доводов о несоразмерности взыскания. В отношении отдельных обстоятельств, влияющих на адекватность применяемых мер гражданско-правовой ответственности, налоговым органом следует учитывать ряд обстоятельств: в частности, изменение уровня материального состояния физлица и его членов семьи в сторону улучшения в период, который может быть связан с совершением преступления; превышение расходов этих лиц над официально установленными доходами в вышеуказанный период, наличие существенных активов у таких граждан при отсутствии источников их происхождения.

При этом нужно обращать внимание судов на то, что отсутствие доказательств непосредственного или косвенного обогащения (выгоды) причинителя вреда в связи с совершением противоправных деяний не может служить основанием для его освобождения от деликтной ответственности, поскольку факт получения выгоды от причинения вреда не указан в законодательстве как условие привлечения к возмещению вреда. Также в письме приведен алгоритм выявления степени вины каждого субъекта ответственности, фактического участия каждого виновного лица в совершении налогового преступления. В частности, отмечено, что при отсутствии вины иных лиц вина в причинении вреда в полном объеме лежит на его причинителе.

«В отношении характера уголовного наказания (штраф, лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, исправительные работы, принудительные работы, лишение свободы на определенный срок) следует учитывать необходимость обеспечения баланса применяемых мер публично-правовой и частноправовой ответственности в целях исключения дезавуирования превентивного характера применяемых к правонарушителям мер как одну из задач уголовного преследования. В связи с этим, а также во избежание нарушения конституционных принципов справедливости и пропорциональности, если к виновному лицу применен вид наказания, не связанный с лишением свободы (в том числе применение наказания в виде лишения свободы условно, освобождения от наказания), налоговым органам необходимо обосновывать необходимость применения гражданско-правовой формы ответственности и привлечения к возмещению причиненного вреда в полном объеме в том числе требованиями таких принципов», – подчеркивается в разъяснениях ФНС.

Отмечается, что в отношении иных существенных обстоятельств, имеющих значение для разрешения конкретного дела, нужно обращать внимание судов на наличие сопутствующих совершению налоговых преступлений обстоятельств, в том числе связанных с основным деянием иных нарушений. Речь может идти, помимо прочего, о подделке документов, легализации денежных средств, использовании схем сокрытия полученной выгоды с привлечением фиктивных организаций; совершении преступления с использованием доверия, оказанного виновному в силу его служебного положения. При этом нужно исключать ситуации взыскания ущерба в двойном размере: один раз – с юрлица в порядке налогового законодательства, а второй – с физлица в порядке гражданского законодательства.

При разрешении иска налоговым органам следует представлять суду доказательства применения ординарных мер, предусмотренных налоговым законодательством (ст. 69, 46, 47 НК РФ) по взысканию задолженности, и сведения об их результативности, а также сведения о результатах исполнительного производства. Сумма ущерба, подлежащая взысканию с физлица, должна уменьшаться на сумму фактической взысканной (уплаченной) задолженности. Если до фактического исполнения уже вынесенного судебного акта сумма вреда была полностью или частично возмещена за счет иных источников, налоговым органам нужно предъявлять к взысканию только соответствующую оставшуюся сумму неисполненного обязательства. Также возможно использование института пересмотра соответствующего судебного постановления по новым обстоятельствам. Привлечение физлица к гражданско-правовой ответственности за вред, причиненный публично-правовому образованию в размере подлежащих зачислению в его бюджет налогов организации-налогоплательщика, возникший в результате уголовно-противоправных действий этого физлица, возможно лишь при исчерпании либо отсутствии правовых оснований для применения предусмотренных законодательством механизмов удовлетворения налоговых требований за счет самой организации или лиц, привлекаемых к ответственности по ее долгам в порядке, предусмотренном действующим законодательством.

Указанные КС ситуации исчерпания возможности применения различных механизмов удовлетворения налоговых требований, служащие основанием для обращения в суд в рамках ст. 15, 1064 ГК РФ, в частности, могут возникать при наличии определенных обстоятельств, отметила ФНС. В частности, при возвращении исполнительного документа взыскателю после возбуждения исполнительного производства по мотивам, связанным с невозможностью его исполнения; при прекращении производства по делу о банкротстве или возврате заявления о признании организации-налогоплательщика банкротом из-за отсутствия средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение банкротных процедур. Во всех случаях в гражданском иске налоговые органы указывают одно или несколько оснований исчерпания. Если по результатам анализа не установлено возможности применения предусмотренных законодательством механизмов удовлетворения налоговых требований, на это прямо указывается в гражданском иске.

Правовая позиция о недопущении взыскания вреда с физлица до исчерпания иных возможностей возмещения вреда не применяется, если юрлицо-налогоплательщик служит лишь «прикрытием» для действий его КДЛ и фактически не являлось самостоятельным участником экономической деятельности. Эта ситуация, в частности, возникает, если организация использовалась физлицом для достижения преступных целей, действовала при совершении связанных с преступлений операций с нарушением фидуциарных принципов вопреки положениям гражданского законодательства.

В связи с изложенным ФНС России поручила согласовывать с ней, в частности, проекты гражданских исков, вытекающих из уголовных дел в порядке уголовного или гражданского судопроизводств, за исключением уголовных дел о преступлениях, связанных с финансово-хозяйственной деятельностью территориальных налоговых органов; материалы дела; доказательства в отношении сумм заявленного ущерба, в том числе в части пени и/или взысканных сумм; доказательства раскрытия причастности и влияния ответчика на хозяйственную деятельность юрлица; анализ финансового (имущественного) состояния ответчика.

Кроме того, налоговики обязаны своевременно предъявлять гражданский иск в соответствии с ч. 3 ст. 44 УПК РФ на стадии предварительного следствия и принимать совместно с органами следствия действенные меры по выявлению активов, на которые может быть наложен арест, и возбуждению соответствующего ходатайства перед судом. Для установления обстоятельств, указывающих на наличие оснований для применения обеспечительных мер и соответствующих активов после поступления уголовного дела в суд, налоговые органы, которые признаны гражданскими истцами (потерпевшими), должны ходатайствовать о вынесении постановлений о принятии мер по обеспечению возмещения вреда, причиненного преступлением, непосредственно в суд (п. 2 ст. 230 УПК РФ). При установлении обстоятельств, указывающих на наличие оснований для применения обеспечительных мер и соответствующих активов при предъявлении либо рассмотрении гражданского иска вне рамок уголовного судопроизводства в отдельном судебном процессе налоговые органы должны заявлять ходатайства о применении обеспечительных мер в порядке и по основаниям, предусмотренным главой 13 ГПК РФ.

Адвокаты оценили разъяснения ФНС

Партнер и руководитель налоговой практики Five Stones Consulting Екатерина Болдинова подчеркнула, что в 2017 г. Конституционный Суд признал ст. 15, п. 1 ст. 1064 ГК РФ и подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ конституционными и было установлено, что сформулированные КС позиции распространяются на правоотношения при привлечении к деликтной ответственности физлиц, которые были осуждены за совершение налоговых преступлений, связанных с неуплатой налогов организацией, или в отношении которых уголовное преследование в связи с совершением таких преступлений было прекращено по нереабилитирующим основаниям (амнистия, возмещение ущерба бюджету и т.д.). «При этом правовые позиции по иным правоотношениям о взыскании сумм не поступивших в бюджет обязательных платежей с физлиц, для которых в законодательстве РФ имеются специальные правила регулирования, а также по вопросам привлечения в качестве гражданских ответчиков юрлиц, если их противоправные действия привели к причинению вреда в виде непоступления налогов в бюджет от налогоплательщика, предметом рассмотрения не были. В анализируемом письме ФНС России подробно разбираются вопросы применения указанного постановления и вытекающие из него выводы. В целом, на мой взгляд, все они соответствуют требованиям законодательства и отражают тренды, складывающиеся в практике. Вместе с тем, известно, что налоговые органы на местах часто злоупотребляют отдельными положениями законодательства, пытаясь, например, возместить вред в двойном размере (с физлица и с организации). Во избежание укоренения такой порочной практики ФНС и опубликовала соответствующее письмо», – отметила она.

По словам эксперта, разъяснение Федеральной налоговой службы о том, что нельзя взыскивать ущерб в двойном размере, пользуясь одновременно нормами ГК и НК РФ, является одним из важнейших. «Также ФНС напоминает нижестоящим инспекциям, что они вправе предъявлять иски о возмещении вреда к физлицам, которых осудили за налоговые преступления из-за неуплаты налогов организаций. Предъявлять иски можно в том числе к физлицам, уголовное преследование которых из-за таких преступлений прекратили по нереабилитирующим основаниям. Но при этом налоговый орган должен доказать, что физлицо причастно к деятельности организации и влияет на ее действия. Ведомство еще раз подчеркнуло, что вред в такой ситуации заключается именно в непоступлении налогов и пеней в бюджет. Соответственно, штраф в сумму, которую взыскивают с физлица, не включают. Однако это обстоятельство не исключает права налоговых органов на предъявление к указанным физлицам требований о возмещении указанной суммы штрафа в качестве убытков в пользу должника – юрлица согласно Закону о банкротстве. И, наконец, физлицо стоит привлекать к гражданско-правовой ответственности за вред в виде неуплаты налогов лишь тогда, когда долги нельзя взыскать с организации. Это должно существенно снять давление с менеджмента компаний», – убеждена Екатерина Болдинова.

Адвокат, управляющий партнер компании Tax & Legal management Василий Ваюкин отметил, что проблема двойного взыскания налога (один раз – с юрлица в порядке налогового законодательства, а второй – с физлица в порядке гражданского судопроизводства) действительно актуальна. «Несмотря на изложенную в постановлении № 39-П позицию КС, указавшего на недопустимость такого подхода, факты, когда налоговые органы пытаются взыскивать налоговую недоимку в двойном размере, случаются на практике. И здесь позиция ФНС, обратившей внимание территориальных налоговых органов не недопустимость такого двойного взыскания, необходимость доказывания состава гражданско-правового нарушения и дополнительного исследования всех обстоятельств, правомерна и обоснована», – указал он.

Однако эксперт назвал примечательной иную рекомендацию налоговой службы, изложенную в письме: «Указывая, что неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налогу и пени как компенсации потерь бюджета, ФНС делает весьма примечательный вывод: хотя штраф в сумму вреда, подлежащего взысканию с физического лица, не включается, это не исключает права налоговых органов на предъявление к указанным физлицам требований о возмещении указанной суммы штрафа в качестве убытков в пользу должника – юрлица как в соответствии с положениями Закона о банкротстве, так и при отсутствии процедуры банкротства».

Тем самым, как отметил Василий Ваюкин, ФНС изменила тактику, и теперь штраф будет толковаться как убытки, причиненные должнику – организации. По его словам, таким способом с физлиц предлагается взыскивать налоговые штрафы налогоплательщиков-организаций. «Нужно отметить, что взыскать убытки с исполнительного органа, естественно, при доказанности совокупности оснований, предусмотренных ст. 15 ГК РФ, может сама организация. Кроме того, к налоговой ответственности привлекается организация, а не физлицо – руководитель. Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении КС № 39-П, ст. 15 ГК РФ не может использоваться для взыскания с руководителей должника штрафов за налоговые правонарушения, наложенных на организацию-налогоплательщика. Физлица не освобождаются от обязанности возместить причиненный ущерб, однако с них нельзя взыскивать штрафы, наложенные на организацию. Здесь же речь идет о том, что заявлять иск будет не организация, а налоговый орган, подобная судебная практика существует. Однако, например, в Постановлении от 25 января 2021 г. № Ф05-24039/2020 по делу № А40-203080/2019 Арбитражный суд Московского округа счел, что штраф, наложенный на общество на основании решений ИФНС, не подлежит квалификации как убытки, причиненные кредитору действиями или бездействием руководителя юрлица, поскольку указанная квалификация противоречит положениям ст. 15 ГК РФ. И правовая позиция суда в данной ситуации представляется более обоснованной, чем рекомендации ФНС в данной части», – заключил адвокат.

Адвокат, советник Lidings Дмитрий Кириллов отметил, что письмо ФНС России обобщает судебную практику по весьма важному вопросу касательно взыскания ущерба казне с лиц, освобожденных от уголовного преследования за неуплату налогов по нереабилитирующим основаниям и содержит несколько интересных моментов. «Первое, это исключение из размера взыскиваемого ущерба суммы штрафов. Учитывая формирование практики с подачи того же Конституционного Суда (Определение КС РФ от 14 декабря 2023 г. № 3286-O), согласно которой налогоплательщик может быть одновременно привлечен к налоговой ответственности, например, за умышленную неуплату налога и неподачу налоговой декларации, штраф совокупно может составить до 70% от неуплаченного налога. Для физлица – работника или участника налогоплательщика это усугубило бы масштаб катастрофы», – пояснил он.

Второй любопытный момент, как указал адвокат, это возложение на налоговые органы обязанности учитывать обстоятельства, влияющие на адекватность применяемых мер гражданско-правовой ответственности, такие как факт и степень обогащения (выгоды) ответчика – физлица в результате налогового правонарушения – для этого в письме приводится список таких обстоятельств. «Однако при этом указывается, что отсутствие доказательств непосредственного или косвенного обогащения (выгоды) причинителя вреда в связи с совершением противоправных деяний не может рассматриваться как основание для его освобождения от деликтной ответственности, поскольку факт получения выгоды от причинения вреда не указан в законодательстве как условие привлечения к возмещению вреда. Также ФНС обращает внимание на недопустимость взыскания ущерба в двойном размере (один раз – с юрлица в порядке налогового законодательства, а второй – с физлица в порядке гражданского законодательства)», – заметил Дмитрий Кириллов.

Источник: Адвокатская газета

Call Now Button